Verfasser: Dipl.-Finw. Michael Seifert, Steuerberater, Troisdorf

Herausgeber: Industrie- und Handelskammer zu Köln

Die im Rahmen des Rentenreformgesetzes 1999 ab 1.1.1999 eingeführte Möglichkeit, dass unverfallbare Versorgungsanwartschaften und laufende Versorgungsleistungen aus unmittelbaren Versorgungszusagen oder aus Zusagen auf Unterstützungskassenleistungen im Fall der Liquidation des Unternehmens von einer kongruent rückgedeckten Unterstützungskasse ohne Zustimmung der Begünstigten übernommen werden konnten, wurde gesetzlich abgeschafft. Stattdessen ist ab 1.1.2000 aufgrund einer Änderung des § 4 Abs. 3 BetrAVG die Übernahme durch eine Pensionskasse oder ein Unternehmen der Lebensversicherung ohne Zustimmung der Begünstigten möglich.

Voraussetzung hierfür ist u.a., dass die Überschussanteile ab Rentenbeginn zur Erhöhung der laufenden Leistungen verwendet werden. Vorteilhaft an dieser Neuregelung ist, dass die für die Übernahme an eine Pensionskasse oder ein Unternehmen der Lebensversicherung zu zahlenden Beiträge zugunsten von Arbeitnehmern in den in § 4 Abs. 3 BetrAVG bezeichneten Fällen nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn gehören. Vielmehr gehören erst die Versorgungsleistungen, die die Pensionskasse oder das Unternehmen der Lebensversicherung aufgrund dieser Beiträge später erbringt, zu den Einkünften, zu denen die Versorgungsleistungen gehören würden, die ohne die Übernahme zu erbringen wären (siehe auch § 3 Nr. 65 EStG). Gesetzlich noch verfallbare Anwartschaften oder Versorgungszusagen an Gesellschafter, soweit diese nicht dem Schutz des BetrAVG unterliegen, werden von diesen Regelungen nicht erfasst.

Die Zukunft der Lohnsteuertabellen ist wohl entschieden. Nach der Zustimmung im Finanzausschuss und im Bundestag zum Steuersenkungsgesetz, ist davon auszugehen, dass es die Lohnsteuertabellen in der heutigen Papierform nicht mehr lange geben wird. Ab dem Kalenderjahr 2003 soll nämlich der Stufentarif im Einkommensteuergesetz entfallen, was damit den Wegfall der Lohnsteuertabellen in der bisherigen Papierform bedeutet. Bedingt durch eine Übergangsregelung, die in § 51 Abs. 4 Nr. 1a EStG-E festgeschrieben ist, sollen die Lohnsteuertabellen im Kalenderjahr 2001 auf Grundlage eines von der Finanzverwaltung zu erstellenden Programmablaufplans erstellt werden. Entfallen soll aber die gesetzliche Verpflichtung, wonach das BMF amtliche Tabellen zu veröffentlichen hat. Es wird in 2001 ein Programmablaufplan bekannt gemacht. Im Kalenderjahr 2001 soll daneben bereits eine Änderung im Steuertarif eintreten: Die Lohnsteuerbeträge sollen nicht mehr wie bisher vom unteren Ende der Tabellenstufe, sondern vom Mittelwert der Tabellenstufe abgelesen werden. Die Mehrbelastung für den Steuerzahler beläuft sich hierbei auf maximal 13 DM. Zu beachten ist zudem, dass die zunächst für 2002 vorgesehene Tarifsenkung vorgezogen und bereits zum 1.1.2001 greifen wird. Auch im Jahr 2002 ergibt sich eine neuerliche Änderung: Mit der endgültigen Einführung des Euro zum Jahr 2002 muss auch die Lohn- und Gehaltsabrechnung auf Euro umgestellt werden. DM-Lohnsteuertabellen verlieren ihre Gültigkeit, Euro-Tabellen müssen dann angewendet werden. Ab dem 1.1.2003 wird der bisherige Stufentarif dann durch einen reinen Formeltarif ersetzt. Lohnsteuertabellen in der heutigen Form verlieren damit ihre Praktikabilität. Der Gesetzgeber sieht dann zwar über den Verordnungsweg Hilfsgrößen vor, trotzdem werden sich die Werte bei maschineller und manueller Abrechnung unterscheiden. Arbeitgeber werden dann gezwungen sein, ihre Abrechnung endgültig elektronisch vorzunehmen.

Die auf den Arbeitnehmer abgewälzte pauschale Lohnsteuer gilt durch eine Änderung in § 40 Abs. 3 EStG als zugeflossener Arbeitslohn; sie darf die steuerliche Bemessungsgrundlage nicht mindern. Die bereits am 1.4.1999 in Kraft getretene Neuregelung gilt aufgrund von Verweisungen auch für die §§ 40 a (Teilzeitarbeit) und 40 b EStG (Direktversicherungsbeiträge).

Im Fall der arbeitsrechtlich weiterhin zulässigen Abwälzung der pauschalen Lohnsteuer nebst Solidaritätszuschlag und eventuell entstehender Kirchenlohnsteuer bleibt zwar der Arbeitgeber Schuldner der pauschalen Lohnsteuer. Der Arbeitnehmer aber hat diese pauschale Lohnsteuer im Innenverhältnis zu tragen (z.B. durch den Abzug vom Nettolohn), so dass der Arbeitgeber wirtschaftlich nicht mit der Pauschalsteuer belastet ist. Die Übernahme der pauschalen Lohnsteuer führt nach der neuen Rechtslage weder zu einer Minderung des individuell (nach den Merkmalen der Lohnsteuerkarte) zu versteuernden Arbeitslohns noch zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage für die pauschale Lohnsteuer. Während früher die Übernahme der pauschalen Lohnsteuer durch den Arbeitnehmer in Höhe von 20 v.H. der Beiträge für eine Direktversicherung bzw. der Zuwendungen an eine Pensionskasse als Minderung des (tarifbesteuerten) Arbeitslohns behandelt wurde, wirkt sich die Übernahme der pauschalen Lohnsteuer auf die Höhe des steuerpflichtigen Bruttolohns seit April 1999 nicht mehr aus.

Fraglich war, ob die Rechtsfolgen der Neuregelung auch dann eintreten, wenn zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer für die Zukunft vereinbart wird, dass die Bezüge des Arbeitnehmers (z.B. seine Tantieme, sein Urlaubsgeld oder seine Weihnachtsgratifikation) sich künftig um den Betrag der pauschalen Lohnsteuer mindern und dementsprechend die Pauschsteuer vom Arbeitgeber getragen wird. Das BMF hat hierzu mit Schreiben vom 10.1.2000 (BStBl I 2000 S. 138) Stellung bezogen. Danach ist die Vereinbarung einer Gehaltsänderung als steuerschädliche Abwälzung anzusehen, wenn

1. die pauschale Lohnsteuer als Abzugsbetrag in der Gehaltsabrechnung ausgewiesen wird oder
2. zwar in arbeitsrechtlich zulässiger Weise eine Gehaltsminderung vereinbart wird, der bisherige ungekürzte Arbeitslohn aber weiterhin für die Bemessung künftiger Erhöhungen des Arbeitslohns oder anderer Arbeitgeberleistungen (z.B. Weihnachtsgeld, Tantieme, Jubiläumszuwendungen) maßgebend bleibt.

Eine Abwälzung der pauschalen Lohnsteuer ist hingegen nicht anzunehmen, wenn eine Gehaltsänderungsvereinbarung zu einer Neufestsetzung künftigen Arbeitslohns führt, aus der alle rechtlichen und wirtschaftlichen Folgerungen gezogen werden, also insbesondere der geminderte Arbeitslohn Bemessungsgrundlage für künftige Erhöhungen des Arbeitslohns oder andere Arbeitgeberleistungen wird. Dies gilt auch dann, wenn die Gehaltsminderung in Höhe der Pauschalsteuer vereinbart wird. Für die im Zusammenhang mit der Pauschalierung der Lohnsteuer ebenfalls pauschal erhobenen und bisher auf den Arbeitnehmer abgewälzten Annexsteuern (Kirchensteuer, Solidaritätszuschlag) gilt dies entsprechend.

Vereinbaren Arbeitgeber und Arbeitnehmer, künftigen Arbeitslohn zugunsten einer betrieblichen Altersversorgung i.S. des BetrAVG herabzusetzen, führt dies im Zeitpunkt der Vereinbarung über die Gehaltsänderung oder der Auszahlung des vereinbarungsgemäß geminderten Arbeitslohns nach einem BMF-Schreiben vom 4.2.2000 (BStBl I 2000 S. 354) unter den folgenden Voraussetzungen nicht zum Zufluss des Teils des Arbeitslohns, der für eine betriebliche Altersversorgung verwandt werden soll.

Die Herabsetzung der Bezüge darf nur zukünftige, dem Grunde nach rechtlich noch nicht entstandene Arbeitslohnansprüche betreffen. Ohne Bedeutung ist, ob es sich um feststehende Bezüge oder um freiwillige Zusatzleistungen des Arbeitgebers handelt. Es handelt sich um eine Änderung der Vergütungsabrede mit Wirkung für die Zukunft, die nicht zum Zufluss des Arbeitslohns führt, der für die betriebliche Altersversorgung verwandt werden soll.

Der Zeitpunkt des Zuflusses richtet sich in solchen Fällen nach dem Durchführungsweg der zugesagten betrieblichen Altersversorgung. Dies bedeutet, dass bei der Versorgung über eine Direktversicherung oder Pensionskasse der Lohn im Zeitpunkt der Zahlung der Beiträge durch den Arbeitgeber an die Versorgungseinrichtung zufließt (§ 40 b EStG, R 129 LStR). Bei der Versorgung über eine Direktzusage oder Unterstützungskasse fließt der Lohn hingegen erst im Zeitpunkt der Zahlung der Altersversorgungsleistungen an den Arbeitnehmer zu.

Um eine betriebliche Altersversorgung nach dem BetrAVG handelt es sich nur dann, wenn nicht lediglich das "angesparte" Kapital ausgezahlt wird, sondern der Arbeitgeber mindestens ein biometrisches Risiko (Alter, Tod, Invalidität) übernimmt und die Leistungsansprüche des Arbeitnehmers erst mit Eintritt des biologischen Ereignisses (z.B. altersbedingtes Ausscheiden) fällig werden. Dabei gilt als Untergrenze für betriebliche Altersversorgungsleistungen regelmäßig die Vollendung des 60. Lebensjahres.

Für die Hinterbliebenenleistungen können die Witwe / der Witwer des Arbeitnehmers, die Kinder im Sinne des § 32 Abs. 3 und 4 Satz 1 Nr. 1 bis 3 EStG, der frühere Ehegatte, in Einzelfällen auch die Lebensgefährtin bzw. der Lebensgefährte begünstigt werden. Die Begünstigung von Erben, die nicht zu diesen Personen gehören, ist für die steuerliche Anerkennung des Modells schädlich.

Für die steuerliche Beurteilung ist es unschädlich, wenn der bisherige ungekürzte Arbeitslohn weiterhin Bemessungsgrundlage für künftige Gehaltserhöhungen oder andere Arbeitgeberleistungen (z.B. Weihnachtsgeld, Jubiläumszuwendungen, Tantiemen) bleibt. Auch ist es unerheblich, ob die Gehaltsminderung zeitlich befristet oder vereinbart wird, dass der Arbeitnehmer oder der Arbeitgeber sie für künftigen Arbeitslohn einseitig ändern kann.

Vereinbaren Arbeitgeber und Arbeitnehmer, dass die in der Vergangenheit auf Arbeitszeitkonten gutgeschriebenen Beträge zu Gunsten von Leistungen der betrieblichen Altersversorgung verwendet werden sollen, führt dies im Zeitpunkt der Vereinbarung zum Zufluss von Arbeitslohn in Höhe der vor dieser Vereinbarung gutgeschriebenen Beträge, weil insoweit über Ansprüche verfügt wird, die dem Grund nach bereits entstanden sind.

In Fällen, in denen Arbeitnehmer und Arbeitgeber die wahlweise Verwendung von Guthaben auf Arbeitszeitkonten zu Gunsten von Leistungen der betrieblichen Altersversorgung vereinbaren, liegt in der Umbuchung kein Arbeitslohnzufluss, wenn die wahlweise Verwendung bereits vor Aufbau der Arbeitszeitkonten vereinbart worden ist. Dies gilt auch bei Vereinbarungen über die Verwendung künftiger Gutschriften bei bereits bestehenden Arbeitszeitkonten.

Wird in solchen Fällen die wahlweise Verwendung auch der bereits gutgeschriebenen Beträge vereinbart, so ist insgesamt kein Arbeitslohnzufluss anzunehmen, wenn die Vereinbarung vor dem 31. Dezember 2000 getroffen wird (Übergangsregelung).

Soll im Einzelfall von dieser Übergangsregelung Gebrauch gemacht werden, wenden Sie sich bitte rechtzeitig vor Fristablauf an Ihren steuerlichen Berater oder an die IHK zu Köln.

Mit Schreiben vom 24.5.2000 hat das BMF den neuen Telefonkostenerlass mit folgenden Eckpunkten vorgelegt: Ein Werbungskostenabzug von Telefonkosten eines Arbeitnehmers, die durch die berufliche Nutzung des Telefon- und/oder Internetanschlusses in der Wohnung oder des eigenen Mobil- oder Autotelefons entstehen, kommen künftig nur zum Abzug, wenn die berufliche Nutzung durch einen Einzelverbindungsnachweis der Telefongesellschaft belegt werden kann. Das gilt auch für den steuerfreien Auslagenersatz des Arbeitgebers: Möchte der Arbeitgeber die Aufwandsentschädigung künftig pauschal ermitteln, müssen die Aufwendungen des Arbeitnehmers über einen repräsentativen Erhebungszeitraum von 12 Monaten (bisher 3 Monate) detailliert ermittelt werden. Der sich hieraus ergebende Betrag kann dann in den folgenden zwei Kalenderjahren "pauschal" zu Grunde gelegt werden, sofern sich die Verhältnisse des Arbeitnehmers nicht wesentlich ändern (wie z. B. bei einem Arbeitsplatzwechsel). Nach zwei Kalenderjahren ist eine erneute Erhebung über einen Zeitraum von 12 Monaten durchzuführen. Wichtige Vereinfachungsregelung für Arbeitgeber: Wer den Beschäftigten ab 1.1.2001 den "pauschalen" Auslagenersatz steuerfrei bezahlen möchte, kann mit den detaillierten Aufzeichnungen bereits ab 1. Juli 2000 beginnen. Der in dem verkürzten Erhebungszeitraum vom 1. Juli 2000 bis 31. Dezember 2000 ermittelte Auslagenersatz gilt dann nämlich als Bemessungsgrundlage für den pauschalen Auslagenersatz vom 1.1.2001 bis 31.12.2002.